行政處罰如何認(rèn)定稅收違法所得？

在我國(guó)現(xiàn)行稅收法律法規(guī)中，關(guān)于沒(méi)收違法所得的規(guī)范主要體現(xiàn)在稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則和發(fā)票管理辦法中，共有8個(gè)條款，主要針對(duì)兩種類型的違法行為：

一種是針對(duì)違反發(fā)票規(guī)范的行為，是主要類型。如發(fā)票管理辦法第三十五條至第三十九條，稅收征管法第七十一條也是關(guān)于非法印制發(fā)票的處罰規(guī)范，即“由稅務(wù)機(jī)關(guān)銷毀非法印制的發(fā)票，沒(méi)收違法所得和作案工具，并處一萬(wàn)元以上五萬(wàn)元以下的罰款”。

另一種是針對(duì)為違法行為提供幫助或者便利的行為。如稅收征管法實(shí)施細(xì)則第九十三條規(guī)定，“為納稅人、扣繳義務(wù)人非法提供銀行賬戶、發(fā)票、證明或者其他方便，導(dǎo)致未繳、少繳稅款或者騙取國(guó)家出口退稅款的”；發(fā)票管理辦法第四十一條規(guī)定，“違反發(fā)票管理法規(guī)，導(dǎo)致其他單位或者個(gè)人未繳、少繳或者騙取稅款的”。

一種是規(guī)定沒(méi)收違法所得在前，（可以）并處罰款。包括發(fā)票管理辦法第三十七條、三十八條、四十一條，稅收征管法第七十一條，稅收征管法實(shí)施細(xì)則第九十三條。以發(fā)票管理辦法第三十七條第一款為例，“違反本辦法第二十二條第二款的規(guī)定虛開(kāi)發(fā)票的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)收違法所得；虛開(kāi)金額在1萬(wàn)元以下的，可以并處5萬(wàn)元以下的罰款……”。

另一種是規(guī)定（可以）處以罰款，有違法所得的予以沒(méi)收。包括發(fā)票管理辦法第三十五條、三十六條、三十九條。以發(fā)票管理辦法第三十五條為例，“違反本辦法的規(guī)定，有下列情形之一的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令改正，可以處1萬(wàn)元以下的罰款；有違法所得的予以沒(méi)收：（一）應(yīng)當(dāng)開(kāi)具而未開(kāi)具發(fā)票，或者未按照規(guī)定的時(shí)限、順序、欄目，全部聯(lián)次一次性開(kāi)具發(fā)票，或者未加蓋發(fā)票專用章的……”。

通過(guò)對(duì)兩種不同法律規(guī)范的文義解釋和體系解釋，可以認(rèn)為第一種違法行為必然存在違法所得，且須先沒(méi)收違法所得再考慮其他行政處罰措施，否則存在被司法審查視為適用法律錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)，建議在修訂稅收法律法規(guī)時(shí)對(duì)有關(guān)條款予以完善。

實(shí)踐中，結(jié)合法學(xué)理論和法律解釋、司法解釋、地方性法規(guī)以及部門規(guī)章等規(guī)范，對(duì)于“違法所得”的認(rèn)定，有的采取總額說(shuō)（全部違法收入），有的采取凈額說(shuō)（減除成本的凈所得）；有積極所得說(shuō)，也有消極所得說(shuō)，還有對(duì)違法所得轉(zhuǎn)變?yōu)槠渌?cái)產(chǎn)及其孳息以及形成混合財(cái)產(chǎn)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)?？傮w上看，違法行為性質(zhì)越嚴(yán)重，對(duì)違法所得的認(rèn)定越寬泛。

根據(jù)行政處罰法規(guī)定，筆者認(rèn)為行政處罰對(duì)于違法所得的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)注意以下三個(gè)方面：

一是款項(xiàng)即金錢，不包括財(cái)產(chǎn)等物品。如甲為A公司騙稅提供幫助，A公司將一輛汽車過(guò)戶給甲，該汽車不屬于“違法所得”，但屬于“非法財(cái)物”。

二是所取得的款項(xiàng)是全部款項(xiàng)，無(wú)須考慮成本費(fèi)用問(wèn)題，以體現(xiàn)處罰的制裁性。如甲為A公司騙稅提供幫助，自己成立公司開(kāi)設(shè)賬戶等花費(fèi)1萬(wàn)元，事成之后A公司給其10萬(wàn)元報(bào)酬，這10萬(wàn)元應(yīng)當(dāng)全部認(rèn)定為違法所得。

三是款項(xiàng)與違法行為之間存在直接、客觀的因果關(guān)系。如在甲成立的公司與A公司之間既存在真實(shí)購(gòu)銷業(yè)務(wù)，也有部分虛開(kāi)業(yè)務(wù)，其違法所得的認(rèn)定僅限于由虛開(kāi)業(yè)務(wù)取得的款項(xiàng)。

在稅務(wù)執(zhí)法中適用沒(méi)收違法所得規(guī)定，需要注意以下兩方面：

發(fā)票違法中違法所得的把握。以虛開(kāi)發(fā)票為例，當(dāng)事人包括開(kāi)票方、受票方，有時(shí)還有介紹人，開(kāi)票方、介紹人獲得的一般是按照虛開(kāi)發(fā)票票面金額一定比例的開(kāi)票費(fèi)、手續(xù)費(fèi)等款項(xiàng)，受票方獲得的可能是因抵扣少繳的增值稅稅款、虛列成本少繳的所得稅等。對(duì)于開(kāi)票方、介紹人取得的款項(xiàng)，予以全部沒(méi)收無(wú)爭(zhēng)議；若其獲得的是實(shí)物，或者違法所得轉(zhuǎn)變?yōu)槠渌?cái)產(chǎn)及其孳息以及形成混合財(cái)產(chǎn)等，是否可以沒(méi)收，要依據(jù)法律規(guī)定。這方面尚無(wú)規(guī)定，建議在修訂發(fā)票管理辦法等法律法規(guī)時(shí)予以完善。對(duì)于因違法行為獲得多抵少繳的款項(xiàng)如何處理，建議對(duì)違法行為導(dǎo)致的本應(yīng)支出的減少，亦即節(jié)省依法應(yīng)當(dāng)履行行政法義務(wù)的必要費(fèi)用支出等消極利益，不作為違法所得予以沒(méi)收，而按照稅法有關(guān)規(guī)定對(duì)當(dāng)事人作出補(bǔ)稅處理。因?yàn)槎惪罹哂袃?yōu)先性、征收的專屬性，這樣有利于保障國(guó)家稅款的安全。

法律規(guī)范適用選擇。除了稅收法律法規(guī)外，行政處罰法第二十八條第二款對(duì)沒(méi)收違法所得作了一般授權(quán)，也就意味著對(duì)于其他稅收違法行為，只要存在違法所得，即使稅收法律法規(guī)沒(méi)有規(guī)范，也可以依據(jù)行政處罰法作出處罰決定。但要注意，根據(jù)“特別法優(yōu)于一般法”的原則，稅收法律法規(guī)已經(jīng)明確的，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用稅收法律法規(guī)的特殊規(guī)范。特別是現(xiàn)行稅收法律法規(guī)規(guī)范中要求沒(méi)收違法所得的，應(yīng)當(dāng)在先沒(méi)收違法所得的基礎(chǔ)上，再根據(jù)情形進(jìn)行其他類型的處罰。