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導(dǎo)語
在稅法上，只要股票的所有權(quán)屬發(fā)生變化，就須按交易進行稅務(wù)處理。股票非交易過戶存在隱匿稅款的風(fēng)險，須加強監(jiān)管。
近年來，因法人資格喪失而發(fā)生的非交易式過戶在公司股權(quán)變更中十分常見。案例表明，股票非交易過戶存在隱匿稅款的風(fēng)險，是“放管服”改革背景下稅收監(jiān)管的新課題。
根據(jù)中國證券登記結(jié)算有限責(zé)任公司2020年4月修訂的《證券非交易過戶業(yè)務(wù)實施細則》，目前，非交易過戶主要包括繼承、向經(jīng)登記的境內(nèi)慈善組織基金會捐贈、離婚情形下依法進行財產(chǎn)分割、法人資格喪失和私募資產(chǎn)管理所涉證券過戶等經(jīng)中國證監(jiān)會認定的情形。分析股票非交易過戶的業(yè)務(wù)實質(zhì)可知，股票非交易過戶中的“非交易”是證券交易市場中的概念。
Part.1
案例回顧
2020年7月，A上市公司高管將其員工持股平臺B合伙企業(yè)，由甲地搬遷至“稅收洼地”乙地，在B合伙企業(yè)持有的上市公司限售股1000萬股到期后，于2020年11月減持100萬股。
Part.2
案例分析
筆者認為有關(guān)問題的產(chǎn)生，主要有以下幾方面原因：
通過異地減持方式利用“稅收洼地”規(guī)避稅收。本案例中，B合伙企業(yè)雖然不具備法人資格，但是其根據(jù)《證券非交易過戶業(yè)務(wù)實施細則》規(guī)定，在注銷清算過程中，按照法人資格喪失的情形，以非交易過戶形式將企業(yè)所涉證券過戶給其個人合伙人，由中國證券登記結(jié)算有限責(zé)任公司上海分公司出具《證券過戶登記確認書》。其間，其利用“稅收洼地”，異地減持股票，少繳稅款。
利用非交易過戶前后的稅收政策差異降低稅負。上市公司的股東通過企業(yè)解散清算，將股票非交易過戶到相關(guān)股東或合伙人名下，變自然人間接持股為直接持股后，可以享受一系列資本利得所得稅或增值稅優(yōu)惠：非交易過戶后的自然人股東在取得上市公司分紅時，享受股息紅利差別化稅收待遇；非交易過戶后的自然人以后再出售股票時，可以享受免征個人所得稅的優(yōu)惠。而以合伙企業(yè)名義轉(zhuǎn)讓股票時，其個人合伙人應(yīng)按生產(chǎn)經(jīng)營所得最高35%的稅率繳納個人所得稅，以公司名義轉(zhuǎn)讓股票再分給個人股東時，理論稅負更高；個人轉(zhuǎn)讓股票不用繳納增值稅，而公司或合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓股票均應(yīng)繳納增值稅。
有關(guān)稅收監(jiān)管簡化。B合伙企業(yè)辦理簡易注銷時，未向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)申報其已將所持上市公司的股票過戶到合伙企業(yè)個人名下，憑紙質(zhì)申請就辦理了簡易注銷。B合伙企業(yè)此前無欠稅，也未領(lǐng)取發(fā)票，根據(jù)現(xiàn)行《稅收征管操作規(guī)范》的要求，稅務(wù)機關(guān)無須核查B合伙企業(yè)名下存在長期股權(quán)投資或者可供出售金融資產(chǎn)等科目，可按簡易注銷程序?qū)⑵渲苯幼N。
納稅人對非交易過戶稅收政策的理解存在偏差。本案中，納稅人認為非交易過戶就是將原合伙企業(yè)名下的股票按份額轉(zhuǎn)讓給個人合伙人，其實質(zhì)是自己將股票轉(zhuǎn)讓給自己，只是脫了合伙企業(yè)的“殼”而已，且此時沒有取得現(xiàn)金收益，不應(yīng)當(dāng)繳納稅款。因此，B合伙企業(yè)認為，合伙企業(yè)解散時，其持有的股票非交易過戶到合伙個人名下，不屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓，無須繳納個人所得稅。
非交易過戶涉稅管理存在薄弱環(huán)節(jié)。根據(jù)《中國結(jié)算深圳分公司證券非交易過戶業(yè)務(wù)指南》等說明，在非交易過戶需要提供的涉稅資料中，主要明確了對印花稅資料管理的要求。只有委托人是自然人股東時（自然人股東非交易過戶到其他股東），才核查個人所得稅的涉稅資料，要求提供《限售股轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅清算申報表》。對于公司制法人股東或合伙企業(yè)股東辦理非交易過戶，即法人股東或合伙企業(yè)股東將股票非交易過戶到其他自然人股東，則無須提供有關(guān)涉稅資料。
個別中介利用征管漏洞逃避稅收。本案中，有關(guān)中介利用當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)與中國證券登記結(jié)算有限責(zé)任公司之間的信息不對稱，策劃將上市公司的股權(quán)激勵平臺搬遷到異地，人為造成平臺企業(yè)與上市公司所在地稅務(wù)機關(guān)的分離。利用有關(guān)股票轉(zhuǎn)讓稅收政策的差異，逃避稅收。相關(guān)部門在核驗辦理非交易過戶的材料時未進行實質(zhì)性審核，未發(fā)現(xiàn)委托人出具涉稅材料中的問題。
Part.3
加強稅收管理
筆者認為，加強非交易過戶稅收管理應(yīng)是當(dāng)前稅務(wù)機關(guān)“規(guī)范資本性所得”稅收管理的重要抓手，建議從三方面入手。
完善政策規(guī)定。建議財政部、國家稅務(wù)總局針對公司制企業(yè)和合伙企業(yè)非交易過戶行為，明確其納稅義務(wù)發(fā)生時間以及計稅依據(jù)。增值稅方面，建議明確非交易過戶視同銷售，按金融商品轉(zhuǎn)讓計稅，以賣出價減去買入價后的余額計算繳納增值稅。其賣出價，是清算企業(yè)做出剩余財產(chǎn)分配決定時的股票收盤交易價格。所得稅方面，建議明確以企業(yè)做出清算所得分配決定的日期為時點，以收盤價格確認股票交易價格，并據(jù)此確定股票的可變現(xiàn)價值。如果清算企業(yè)是合伙企業(yè)，除繳納增值稅外，還應(yīng)將股票轉(zhuǎn)讓所得作為經(jīng)營所得，在合伙企業(yè)層面計算清算所得，合伙企業(yè)合伙人再根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕159號）的規(guī)定，采取“先分后稅”的原則計稅。如果合伙企業(yè)的合伙人是自然人，應(yīng)計算繳納個人所得稅；如果合伙人是法人和其他組織，則應(yīng)計算繳納企業(yè)所得稅。
加強政策培訓(xùn)。一些企業(yè)在解散清算時，未考慮企業(yè)股東的股票非交易過戶問題，也未注意到其中的涉稅問題，以為將股票非交易過戶等同于免稅或者不征稅過戶，在非交易過戶時未繳納相關(guān)稅款，留下巨大的稅收風(fēng)險。建議面向納稅人加強非交易過戶政策宣傳、重點普法、定期輔導(dǎo)，抓住審核輔導(dǎo)關(guān)口，讓上市企業(yè)知法、用法，特別對已設(shè)立合伙股權(quán)激勵平臺的企業(yè)，主動跟進稅收管理，有針對性地引導(dǎo)企業(yè)規(guī)范經(jīng)營行為，防范非交易過戶的涉稅風(fēng)險。
強化部門協(xié)調(diào)。可以從三個層面完善非交易過戶的稅收監(jiān)管。一是由財政部、國家稅務(wù)總局、中國證監(jiān)會制定相關(guān)制度，明確規(guī)定公司制企業(yè)、合伙企業(yè)委托人在辦理非交易過戶時“先稅后登”。二是要求中國證券登記結(jié)算有限責(zé)任公司上海分公司、深圳分公司制定非交易過戶業(yè)務(wù)指南，明確公司制企業(yè)、合伙企業(yè)委托人在非交易過戶時須查驗法人股東、合伙企業(yè)、自然人納稅憑證。三是在稅收管理系統(tǒng)中設(shè)置監(jiān)控提示，加強對上市公司法人股東、合伙企業(yè)股東在注銷時的稅務(wù)監(jiān)管，防止稅款流失。
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